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甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2．编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
②调整利润分配：
按照净利润的10％提取法定盈余公积，按照净利润的5％提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15％=67 500（元）。
借：利润分配——未分配利润 67 500
贷：盈余公积 67 500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动200 000
贷：利润分配——未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配：
按照净利润的10％提取法定盈余公积，按照净利润的5％提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15％=22 500（元）。
借：利润分配——未分配利润 22 500
贷：盈余公积 22 500
3．财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0。0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
【例22—2】 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25％。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22—3所示：
表22—3 当期净利润的影响数计算表 单位：元
项目 先进先出法 后进先出法
营业收入 25 000 000 25 000 000
减：营业成本 16 000 000 18 300 000
减：其他费用 1 200 000 1 200 000
利润总额 7 800 000 5 500 000
减：所得税 1 950 000 1 375 000
净利润 5 850 000 4 125 000
差额 1 725 000
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本…期末存货=2 500 000＋18 000 000…4 500 000=16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本…期末存货=2 500 000＋18 000 000…2 200 000=18 300 000（元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：
1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。
当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1．会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
【例22—3】沿用【例22—1】，应在财务报表附注中作如下说明：
本公司20×7年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量